ЕНВД: типичные нарушения законодательства

Добавлено 21.06.2006

На основе анализа и обобщения аудиторской практики представлены наиболее типичные нарушения налогового законодательства по ЕНВД (при расчете облагаемой базы, определении вида деятельности, заполнении декларации и т.д.). Приведены рекомендации по их устранению и исправлению.

Реализация товаров через магазин агента

В соответствии с условиями договора один налогоплательщик (принципал) поручает другому (агенту) реализовать в розницу через принадлежащий агенту на праве собственности магазин с площадью торгового зала до 150 кв. м товары народного потребления. Принципал решил, что он является плательщиком ЕНВД, так как его товар агент продает в розничном магазине, и при исчислении налога включил в физический показатель базовой доходности фактическую площадь торгового зала магазина, принадлежащего агенту на праве собственности. Принципал ошибочно признал себя лицом, осуществляющим розничную торговлю для целей применения системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности.

Обстоятельством, с которым НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате ЕНВД, является осуществление налогоплательщиком деятельности в сфере розничной торговли через принадлежащий ему на праве собственности либо арендуемый им объект стационарной торговой сети, имеющий торговый зал (объект стационарной торговой сети, не имеющий торгового зала).

В соответствии со ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Исходя из смысла данной нормы ГК РФ возникновение прав и обязанностей у той или иной стороны агентского договора зависит прежде всего от условий, на которых заключен такой договор, и в первую очередь от условия, определяющего сторону сделки (агент или принципал), от имени которой будут совершаться юридические и иные действия. В связи с этим данное условие будет являться определяющим и при решении вопроса об отнесении к предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли в целях применения системы налогообложения в виде ЕНВД сделок по продаже товаров в розницу, совершаемых агентами на основе агентских договоров.

Если указанные сделки будут совершаться агентом в соответствии с условиями договора от своего имени и за счет принципала через принадлежащий агенту объект организации торговли с площадью торгового зала не более 150 кв. м, то такую деятельность агента следует квалифицировать как розничную торговлю, а самого агента переводить на систему налогообложения в виде ЕНВД. Если же данные сделки будут совершаться агентом от имени и за счет принципала через указанный объект организации торговли, то к розничной торговле следует относить деятельность принципала и уже он должен уплачивать ЕНВД.

При этом следует иметь в виду, что привлечение принципала к уплате ЕНВД осуществляется только по тем объектам организации торговли (тем площадям торговых залов), которые используются им в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (наличие права собственности, договор аренды и т.п.) и, следовательно, учитываются в соответствии с гл. 26.3 НК РФ в качестве физических показателей базовой доходности. В этой связи доходы, извлекаемые принципалом от розничной торговли, осуществляемой агентом от имени и за счет принципала через принадлежащий агенту (используемых агентом) на правовых основаниях объект организации торговли, не подпадают под действие системы налогообложения в виде ЕНВД. Налогообложение таких доходов принципала производится в общеустановленном порядке.

Таким образом, принципал не должен платить ЕНВД с реализации товаров через розничные магазины, в которых торгует агент. В аналогичном порядке производится и налогообложение доходов, полученных агентом от осуществляемой им от своего имени и за счет принципала розничной торговли через принадлежащий принципалу (используемый принципалом) на правовых основаниях объект организации торговли.

Оказание услуг по монтажу, ремонту и реконструкции внутридомовых инженерных сетей

ООО «Ремстрой», осуществляя предпринимательскую деятельность, связанную с оказанием услуг населению по монтажу, ремонту и реконструкции внутридомовых инженерных сетей (водоснабжение, отопление, канализация), ошибочно посчитало, что оказываемые услуги относятся к бытовым, которые подпадают под обложение ЕНВД.

На основании ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъектов Российской Федерации в отношении видов предпринимательской деятельности, предусмотренных п. 2 данной статьи, в том числе и в отношении деятельности по оказанию бытовых услуг.

К бытовым услугам относятся платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, а также услуг ломбардов), классифицируемые Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163, в группе услуг 01 «Бытовые услуги». Согласно Классификатору к бытовым относятся и услуги, классифицированные в подгруппе услуг по коду 016000 «Услуги по ремонту и строительству жилья и других построек», включающей в себя исчерпывающий перечень тех видов услуг, которые при оказании их на систематической основе рассматриваются для целей применения гл. 26.3 НК РФ в качестве предпринимательской деятельности в сфере бытовых услуг, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД.

Услуги по монтажу, ремонту и реконструкции внутридомовых сетей водоснабжения, отопления и канализации классифицированы в подгруппе услуг 042200 «Услуги водоснабжения и канализации», входящей в группу услуг 042000 «Коммунальные услуги», и, следовательно, не относятся к бытовым, подлежащим переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД. Применение ЕНВД в отношении таких услуг возможно только в том случае, если их оказание является неотъемлемой частью перечня работ (услуг), выполняемого (оказываемого) налогоплательщиками в рамках осуществляемой ими предпринимательской деятельности по комплексному либо частичному ремонту жилых домов и квартир (например, коды услуг 016101 и 016102 Классификатора). Поэтому ООО не должно исчислять ЕНВД с предпринимательской деятельности, связанной с оказанием услуг населению по монтажу, ремонту и реконструкции внутридомовых инженерных сетей.

Осуществление разносной торговли

Индивидуальный предприниматель занимается реализацией за наличный расчет парфюмерно-косметических товаров по каталогу. Заказы он доставляет покупателям на дом или по месту их работы. Предприниматель посчитал, что он не подпадает под обложение ЕНВД.

К нестационарной торговой сети относятся торговая сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли, а также иные объекты организации торговли, не относимые в соответствии с требованиями указанной статьи Кодекса к стационарной торговой сети (ст. 346.27 НК РФ). При этом согласно п. 5 Государственного стандарта Российской Федерации «Торговля. Термины и определения. ГОСТ Р 51303-09», утвержденного Постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 N 242-ст, развозной торговлей является розничная торговля, осуществляемая вне стационарной розничной сети с использованием специализированных или специально оборудованных для торговли транспортных средств, а также мобильного оборудования, применяемого только в комплекте с транспортным средством. Под разносной торговлей понимается розничная торговля, осуществляемая вне стационарной розничной сети путем непосредственного контакта продавца с покупателем на дому, в учреждениях, организациях, предприятиях, транспорте или на улице.

Все индивидуальные предприниматели, осуществляющие разносную торговлю (за исключением торговли подакцизными товарами, лекарственными препаратами, изделиями из драгоценных камней, оружием и патронами к нему, меховыми изделиями и технически сложными товарами бытового назначения), при исчислении ЕНВД используют в качестве физического показателя базовой доходности показатель «количество работников, включая индивидуального предпринимателя» и базовую доходность (ст. 346.29 НК РФ) на единицу данного физического показателя.

Учитывая то обстоятельство, что торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет по образцам (каталогам) могут предусматривать, в частности, и непосредственный контакт продавца с покупателем (доставку товаров на дом, по месту работы покупателя и т.п.), осуществляемую индивидуальным предпринимателем в таком порядке розничную торговлю следует квалифицировать как разносную торговлю. А разносная торговля подлежит обложению ЕНВД.

Аренда обособленного помещения в целях торговли

Налогоплательщик осуществляет розничную торговлю канцелярскими товарами в арендованном им для этих целей обособленном помещении в здании Дворца культуры. Он ошибочно посчитал, что не подлежит в этом случае переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД.

Система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади (пп. 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

Согласно ст. 346.27 НК РФ для целей гл. 26.3 НК РФ под стационарной торговой сетью понимается торговая сеть, расположенная в специально оборудованных, предназначенных для ведения торговли зданиях (их частях) и строениях. Стационарную торговую сеть образуют строительные системы, прочно связанные фундаментом с земельным участком и подсоединенные к инженерным коммуникациям. К данной категории торговых объектов относятся магазины, павильоны и киоски.

Под магазином понимается специально оборудованное стационарное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, а под павильоном - строение, имеющее торговый зал и рассчитанное на одно или несколько рабочих мест. Иные объекты стационарной торговой сети, не соответствующие установленным гл. 26.3 НК РФ понятиям магазина и павильона, следует относить к объектам стационарной торговой сети, не имеющим торгового зала.

В данном случае налогоплательщик арендует обособленное помещение в здании Дворца культуры. Следовательно, исчисление ЕНВД в этом случае следует производить с использованием физического показателя базовой доходности «торговое место».

Продажа товаров в кредит

Организация решила, что реализация товаров в кредит в случае, если оплата товаров от имени покупателя полностью либо частично осуществляется кредитором как наличными деньгами, так и в безналичном порядке, не признается розничной торговлей для целей гл. 26.3 НК РФ.

Согласно пп. 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

Под розничной понимаются торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт (ст. 346.27 НК РФ).

При этом в целях применения ЕНВД под наличным расчетом следует понимать расчет наличными деньгами (ст. ст. 140, 861 ГК РФ), а под безналичным расчетом - расчет платежными поручениями, по аккредитиву, чеками, расчет по инкассо, а также расчет в иных формах, предусмотренных законодательством Российской Федерации, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота (ст. ст. 861, 862 ГК РФ).

Исходя из этого предпринимательская деятельность, связанная с розничной торговлей товарами, осуществляемой налогоплательщиками с использованием любых безналичных форм расчетов (за исключением расчетов с использованием платежных карт), а также с использованием смешанной формы расчетов, не подпадает под действие системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности.

Налогоплательщики, осуществляющие розничную торговлю товарами и оказание услуг покупателям как за наличный расчет, так и с использованием безналичной и смешанной форм расчетов (за исключением расчетов с использованием платежных карт), привлекаются к уплате ЕНВД только в отношении результатов осуществляемой ими розничной торговли за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. Доходы, полученные такими налогоплательщиками от осуществления розничной торговли с использованием иных безналичных и смешанных форм расчетов, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке на основе данных раздельного учета доходов и расходов.

Что касается реализации товаров по договорам розничной купли-продажи товаров в кредит, то определяющим условием при решении вопроса об отнесении данных сделок к предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли для целей гл. 26.3 НК РФ является применение в соответствии с указанными договорами покупателями либо по их поручению кредиторами наличной формы расчетов или расчетов с использованием платежных карт за приобретаемый товар.

Реализация продукции собственного производства

Организация-производитель осуществляет розничную реализацию продукции собственного производства через магазин площадью менее 150 кв. м. Налоговая инспекция региона, где введен ЕНВД, отказала организации в переходе на систему налогообложения в виде ЕНВД по тем магазинам, где площадь торгового зала менее 150 кв. м.

В соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ розничная торговля, осуществляемая через магазины с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м, относится к видам деятельности, в отношении которых применяется система налогообложения в виде ЕНВД. При этом понятие «розничная торговля» определено как предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами, в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт на основе договоров розничной купли-продажи (ст. 346.27 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое реализуемое либо предназначенное для реализации имущество. В ст. 346.27 НК РФ также перечислены товары, реализация которых не относится к розничной торговле для целей обложения ЕНВД. Товары собственного производства, реализуемые организацией-производителем, в данном перечне отсутствуют.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что в отношении торговли за наличный расчет продукцией собственного производства применяется система налогообложения в виде ЕНВД.

Однако, по мнению официальных органов, реализация продукции собственного производства относится не к торговле, а к деятельности в сфере производства готовой продукции и, следовательно, не подпадает под режим налогообложения в виде ЕНВД (Письма МНС России от 11.06.2003 N СА-6-22/657 (в ред. от 21.06.2004), Минфина России от 01.12.2004 N 03-06-05-04/64).

Поскольку судебную практику по данному вопросу нельзя считать сложившейся, принимая решение о применении системы налогообложения в виде ЕНВД к реализации товаров собственного производства, налогоплательщику следует помнить о возможном возникновении судебного спора.

Розничная торговля через несколько магазинов

ООО «Вектор» осуществляет розничную торговлю через несколько объектов розничной торговли (магазинов). Налоговый инспектор при выездной проверке посчитал, что торговая площадь торгового зала одного из магазинов превышает 150 кв. м, поэтому организация не подлежит переводу на уплату ЕНВД.

По мнению ФНС России, на систему налогообложения в виде ЕНВД переводится определенный вид деятельности налогоплательщика, а не объект организации торговли или общественного питания. Поэтому при осуществлении налогоплательщиком розничной торговли несколькими объектами организации торговли, если хотя бы по одному из объектов торговая площадь превышает 150 кв. м, розничная торговля не подлежит переводу на уплату ЕНВД. Данное положение подтверждается Письмом МНС России от 01.08.2003 N 22-2-14/1757-АБ026, согласно которому перевод налогоплательщиков на систему налогообложения в виде ЕНВД по отдельным объектам организации торговли, соответствующим установленным ограничениям площади торгового зала, гл. 26.3 НК РФ не предусмотрен.

Аналогичное мнение высказано и в п. 5 Письма Минфина России от 22.01.2003 N 04-05-12/02).

Торговля в разных регионах

ООО «Свет» одновременно осуществляет розничную торговлю в разных регионах (на территории Москвы и Московской области). Но организация не платила ЕНВД в части предпринимательской деятельности, осуществляемой на территории Московской области. При налоговой проверки данное нарушение было выявлено, организации доначислены налог, штрафы и пени.

В Москве до настоящего времени система налогообложения в виде ЕНВД не введена, а на территории Московской области она действует. В данной ситуации организация ООО «Свет» обязана была встать на учет в областной налоговой инспекции в качестве плательщика ЕНВД и платить регулярно этот налог с розничного оборота магазина, который находится в области. В этом случае организация подлежит переводу на уплату ЕНВД в части предпринимательской деятельности, осуществляемой на территории Московской области, а в части результатов деятельности, осуществляемой на территории г. Москвы, предприниматель подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Следует отметить, что, по мнению налоговых органов, если площадь торгового зала хотя бы по одному объекту организации торговли (в том числе расположенному на территории г. Москвы) превышает 150 кв. м, налогоплательщик не подлежит переводу на уплату ЕНВД и на территории Московской области. Такие рекомендации можно найти в Письмах МНС России от 01.08.2003 N 22-2-14/1757-АБ026 и УМНС России по г. Москве от 28.10.2003 N 21-09/60461.

Осуществление розничной и оптовой торговли

Магазин розничной торговли ООО «Меркурий» осуществлял в этом же помещении еще и оптовую торговлю, которая не подпадает под ЕНВД. При этом общество не вело раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении разных видов деятельности.

Согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении этих видов деятельности. При этом налогоплательщики, осуществляющие виды предпринимательской деятельности как облагаемые, так и не облагаемые ЕНВД, производят распределение понесенных ими в процессе осуществляемой предпринимательской деятельности общехозяйственных, общепроизводственных расходов, расходов на оплату труда, а также расходов, связанных с уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, пропорционально выручке, полученной от каждого вида осуществляемой деятельности.

Когда налогоплательщики осуществляют в одном магазине реализацию как продукции собственного производства (данная деятельность не подпадает под обложение ЕНВД), так и приобретенных товаров (вид деятельности, подлежащий обложению ЕНВД), следует распределять площадь торгового зала между этими видами деятельности.

При исчислении суммы ЕНВД в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, в качестве физического показателя базовой доходности используется площадь торгового зала в квадратных метрах (ст. 346.29 НК РФ).

Порядок распределения площади торгового зала в случае осуществления на данной площади одновременно деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачиваю налоги в соответствии с общим режимом налогообложения, НК РФ не определен.

В результате можно сделать вывод, что при исчислении ЕНВД по результатам деятельности в сфере розничной торговли следует учитывать всю площадь торгового зала. Такое мнение содержится в Письмах МНС России от 04.09.2003 N 22-2-16/1962-АС207 и Минфина России от 18.02.2004 N 04-05-12/10.

Однако, по мнению некоторых арбитражных судов, налогоплательщик в подобной ситуации вправе при исчислении налоговой базы по ЕНВД использовать величину соответствующего физического показателя площади торгового зала пропорционально выручке, получаемой непосредственно от деятельности, облагаемой ЕНВД. Исчисление ЕНВД с общей площади магазинов приведет к двойному налогообложению, что противоречит законодательству о налогах и сборах (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12.04.2004 N Ф04/1815-185/А27-2004 и от 25.03.2002 N А26-5332/01-02-04/242).

Постановка на учет в налоговых органах

В одном из городов Республики Удмуртия функционируют две межрайонные налоговые инспекции. Индивидуальный предприниматель поставлен на учет по месту жительства в одной из них. Кроме деятельности в качестве индивидуального предпринимателя он осуществляет деятельность, подлежащую обложению ЕНВД. Последнюю он ведет на территории второй межрайонной налоговой инспекции, где не состоит на учете, за что был привлечен к финансовой ответственности по ст. 116 НК РФ.

В данном случае следует руководствоваться п. 1 ст. 83 и п. 2 ст. 346.28 НК РФ. Эти нормы обязывают плательщиков ЕНВД, не состоящих на учете в налоговых органах того субъекта Российской Федерации, в котором они занимаются видами предпринимательской деятельности, указанными в п. 2 ст. 346.26 НК РФ, встать на учет в налоговых органах по месту указанной деятельности в срок не позднее пяти дней с ее начала и уплачивать ЕНВД, установленный в этом субъекте Российской Федерации.

Возможность толкования Арбитражным судом Удмуртской Республики нормы п. 2 ст. 346.28 НК РФ, отличного от толкования МНС России, приведенного в Письме МНС России от 10.04.2003 N ММ-6-09/421@ «О порядке постановки на учет налогоплательщиков единого налога на вмененный доход в налоговых органах по месту осуществления предпринимательской деятельности», возникла, видимо, из-за ее нечеткой формулировки. Употребление в действующей редакции п. 2 ст. 346.28 словосочетания «не состоящих на учете в налоговых органах того субъекта Российской Федерации,..», а также «...обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности» не дает оснований считать достаточной постановку на учет только в одном налоговом органе субъекта Российской Федерации, в котором индивидуальный предприниматель осуществляет виды предпринимательской деятельности, указанные в п. 2 ст. 346.26 НК РФ, для неустановления требования постановки на учет в каждом налоговом органе по месту указанной деятельности на территории этого субъекта Российской Федерации.

Определенный Приказом МНС России от 19.12.2002 N БГ-3-09/722 «Об утверждении форм документов и порядка постановки на учет налогоплательщиков единого налога на вмененный доход в налоговых органах по месту осуществления предпринимательской деятельности» порядок постановки на учет организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся плательщиками ЕНВД, в налоговом органе по месту осуществления предпринимательской деятельности обеспечивает:

• соблюдение единых методологических принципов в организации работы по учету налогоплательщиков;
• наиболее оптимальные условия для проведения налогового контроля за уплатой плательщиками в полном объеме ЕНВД, исключающие дополнительные материальные затраты при проведении выездных проверок по местам осуществления деятельности налогоплательщиков, поскольку они находятся на территориях, не подведомственных налоговому органу по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя.

С 1 января 2006 г. вступил в силу п. 7 ст. 2 Федерального закона от 29.07.2004 N 95-ФЗ (с изм. и доп. от 31.12.2005) «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах» в части внесения поправки в главу 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» НК РФ, в том числе касающейся обеспечения налогового контроля по месту деятельности плательщиков ЕНВД и обязывающей встать на учет в налоговом органе каждого муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в которых осуществляется указанная деятельность.

Вместе с тем, если налогоплательщик, который подлежит постановке на учет в налоговых органах по месту осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД, уже состоит в данном налоговом органе по иному основанию, штрафные санкции к такому налогоплательщику не применяются. В иных случаях, когда налогоплательщик не состоит на учете ни в налоговом органе по месту жительства, ни в данном налоговом органе, применение штрафных санкций в соответствии со ст. 116 НК РФ правомерно.

Вернуться к списку статей